Конец эпохи транзитных компаний

Два года назад вступили в силу поправки в НК РФ, касающиеся признания иностранной компании налоговым резидентом РФ и применения пониженных ставок налога в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения (СОИДН). На сегодняшний день уже можно проанализировать судебную практику и сделать вывод, что риски доначисления налогов и штрафов для предприятий крайне велики.

Что изменилось

В статье 7 НК РФ появилось определение «лица, имеющего фактическое право на доход». В зависимости от признания наличия или отсутствия этого статуса за получателем дохода зависит, будет ли применяться налоговая льгота. Лицом, имеющим фактическое право на доходы, признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица). Кроме того, лицом, имеющим фактическое право на доходы, также признается лицо (структура), в интересах которого иное лицо (иная структура) правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией.

Также законодатель поясняет, что при определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые всеми лицами, а также принимаемые ими риски.

При этом иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если:

– оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами;

– осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков;

– прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение льгот, предусмотренных положениями международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения.

В случае выплаты доходов от источников в Российской Федерации иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство, с которым имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, и не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы (их часть), налогообложение выплачиваемого дохода производится в следующем порядке:

– в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), признается налоговым резидентом РФ, налогообложение производится в соответствии с НК РФ без удержания налога у источника выплаты при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации – источника выплаты (пока ФНС России установило временную рекомендуемую форму сообщения в Письме от 20.04.2015 N ГД-4-3/6713@);

– в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое распространяется действие СОИДН с РФ, применяются положения указанного СОИДН (при отсутствии СОИДН никакие льготы не применяются, и налоги у источника взимаются по общим ставкам).

Право на доход

Больше всего вопросов вызывает определение «лица, имеющего фактическое право на доход». Разбираться приходится на практике. И до вступления в силу изменений в НК РФ суды производили оценку на предмет того, является ли лицо, претендующее на использование льгот, фактическим получателем (бенефициарным собственником) соответствующего дохода. Они основывались на официальных комментариях Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) к ее Модельной конвенции об исключении двойного налогообложения. Остановимся на основаниях использования этих комментариев.

Для начала стоит напомнить, что РФ не является членом ОЭСР. Однако даже в государствах – членах ОЭСР суды могут не признавать юридической силы за комментарием. Многие авторы отмечают невозможность признания комментариев источником международного налогового права. В российской же судебной практике сформировался подход к комментариям как рамочному документу, к которому рекомендуется обращаться в случае возникновения затруднений при толковании общепризнанных принципов и норм международного права, международных договоров Российской Федерации (Постановление Пленума Верховного суда РФ от 10.10.2003 N 5 (ред. от 05.03.2013) "О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации").

Что же должен сделать российский налогоплательщик для определения статуса фактического получателя дохода? На этот счет в п. 1 ст. 312 НК говорится, что иностранная организация, претендующая на льготы по СОИДН, «должна» представить российской организации – налоговому агенту подтверждение своего постоянного местонахождения в соответствующем государстве («сертификат налоговой резидентности»). Это правило действовало и до поправок в НК РФ. Далее, российский налогоплательщик – налоговый агент, в свою очередь, «вправе» запросить у иностранной организации подтверждение того, что она имеет фактическое право на данный доход.

С 2017 года, согласно новой редакции, формулировка в НК РФ меняется: иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода (Федеральный закон от 15.02.2016 № 32-ФЗ). Вопрос: что будет являться таким подтверждением фактического права на доход компании? НК РФ не содержит подробностей на этот счет, но очевидно, что простого письма, где иностранный получатель дохода декларирует свой статус бенефициарного собственника и заверяет, что он имеет право определять его дальнейшую экономическую судьбу, недостаточно. Необходимо оценивать функции, выполняемые всеми лицами, а также принимаемые ими риски, обстоятельства в целом.

Практика

Судебная практика показывает, что применение льгот, установленных СОИДН, несет наиболее вероятные налоговые риски для налогоплательщиков. Так, согласно Постановлению от 04.10.2016 N Ф05-14331/2016 по делу N А40-241361/2015 банку «ИНТЕЗА» было отказано в применении льготной налоговой ставки к доходам, перечисляемым в виде процентов по займу люксембургскому холдингу в 2010-2011 гг. Была оценена финансовая отчетность компаний – участников цепочки займов, уплачиваемые ими налоги, информация, полученная от зарубежных налоговых органов, а также были проанализированы штат и резюме сотрудников иностранной компании. Не повлияли на решение те факты, что иностранный получатель дохода нес риски дефолта и в то же время осуществлял активную инвестиционную деятельность в других сферах бизнеса.

Суд, среди прочего, сослался как раз на официальные комментарии к модельной конвенции ОЭСР, как на рамочный документ, устанавливающий общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения. Кроме того, в постановлении суда присутствуют ссылки на письма Минфина и на доклад Комитета по вопросам фискальной политики ОЭСР под названием «Конвенции об избежании двойного налогообложения и использование компаний кондуитов». Термин «фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода» используется не в узком техническом смысле. Он должен пониматься исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения и с учетом таких основных принципов договоров, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой.

При этом непосредственный получатель дохода хотя и может квалифицироваться, как резидент, но не может только по этой причине по умолчанию рассматриваться как бенефициарный собственник полученного дохода в государстве резидентства.

Из примеров судебных споров, разрешенных в пользу налогоплательщиков, можно привести дело ОАО "Санкт-Петербург Телеком" (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 15.01.2016 N Ф05-19254/2015 по делу N А40-187121/2014). Дивиденды выплачивались единственному акционеру – шведской компании, с применением льготной налоговой ставки в размере 5%, и далее были использованы шведской компанией для финансовой и инвестиционной деятельности.

Из последнего можно отметить дело ПАО «Северсталь» (Решение Арбитражного суда города Москвы от 31.10.2016 по делу № А40-113217/16-107-98).

Очевидно, что при применении пониженных налоговых ставок в соответствии с СОИДН имеются серьезные риски доначисления налогов и штрафов. Поскольку ответственность за неправильное исчисление и неуплату налога лежит на налоговом агенте, при отсутствии доказательств, подтверждающих фактическое право на доход, может иметь смысл доплатить налог добровольно по применимой ставке. Это позволит избежать начисления штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию.