В ответе за компанию

В настоящее время в предпринимательской сфере, в том числе в рамках дел о банкротстве предприятий, где кредиторами компаний выступают налоговые органы, набирает популярность процедура привлечения к субсидиарной ответственности директоров компаний. Правовой институт субсидиарной ответственности директоров компаний, несомненно, важен. Однако его повсеместное использование может негативно сказаться на предпринимательском климате в стране в силу ряда существующих и неразрешенных в отрасли налогового права вопросов.

Неоднозначная тенденция

Тенденция привлечения к субсидиарной ответственности российских директоров компаний, в том числе с иностранным участием, наглядно продемонстрирована в одном из недавних определений Арбитражного суда Московской области. В рамках рассматриваемого в настоящее время судами различных инстанций дела к субсидиарной ответственности были привлечены российские директора, в разный период времени исполнявшие соответствующие должностные обязанности.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка общества, в рамках которой анализировалась его деятельность в период времени до 2009 года. При этом к субсидиарной ответственности должностные лица компании были привлечены только в 2016 году. Судом были поставлены под сомнение добросовестность и разумность действий должностных лиц общества как в период формирования недоимки (например, 2008 год), так и в последующий период времени, когда, по мнению суда, действия должностных лиц сводились к уменьшению имущества компании, которое могло составить конкурсную массу должника, за счет которой возможно было бы удовлетворить требования кредиторов, в т. ч. и налогового органа.

С одной стороны, подобного рода наметившаяся тенденция имеет положительный эффект. Недобросовестными действиями российских должностных лиц организаций, имеющих иностранное участие, интересы бюджета могут быть не нарушены за счет возможного удовлетворения требований фискальных органов к указанному должнику — юридическому лицу посредством привлечения к субсидиарной ответственности должностных лиц данной организации. И возможного обращения взыскания долга самой организации перед бюджетом за счет персонального имущества конкретных физических лиц, занимавших в определенный период времени руководящие должности в компаниях. Подобная практика привлечения должностных лиц компаний к ответственности, в том числе и уголовной, несомненно снизит имеющийся в настоящее время интерес предпринимателей к недобросовестным схемам «вывода» денежных средств и иного ликвидного имущества с использованием иностранных структур в целях уклонения от добросовестного исполнения налоговой обязанности.

С другой стороны, высока вероятность возможного злоупотребления фискальными органами в использовании механизма привлечения должностных лиц к ответственности, имеющей реальные персональные имущественные последствия для физического лица или даже последствия уголовно-правового характера в силу следующих обстоятельств.

Как было отмечено выше, и в рассмотренном судебном акте, принятом Арбитражным судом Московской области по одному из дел, основанием для привлечения к субсидиарной ответственности лиц явились действия этих должностных лиц компании, не отвечающие требованиям добросовестности, разумности и должной осмотрительности. В результате данных действий конкретных должностных лиц определенная компания оказалась не в состоянии исполнить требование налогового органа об уплате налогов, штрафных санкций и пеней (требования о погашении налоговой недоимки, штрафов и пеней). Причем данные действия лиц должны быть виновными, иными словами, действия должны быть совершены должностными лицами умышленно или по неосторожности.

Кроме того, помимо изложенного выше, обязательным условием, одновременно выступающим началом инициативы налогового органа привлечения должностного лица должника к субсидиарной ответственности, выступает налоговая недоимка, то есть задолженность перед бюджетом, установленная ненормативным правовым актом налогового органа, которую не в состоянии погасить должник — юридическое лицо или налогоплательщик в силу отсутствия у него должного объема имущества, включая денежные средства компании. При этом не имеет значения, что было положено налоговым органом в основу вывода о наличии у налогоплательщика недоимки; какие доводы были приведены фискальным органом в своих решениях; вызывает ли вопрос или проблема, исследованная налоговым органом в своем решении о доначислении налога, споры в правоприменительной практике; насколько законодательством урегулирован данный вопрос и насколько судебная практика по рассмотренному налоговым органом вопросу сформировалась, имеет характер длительного существования и единообразна во всех судебных округах. В рассматриваемом вопросе привлечения лица к ответственности, помимо прочего, имеет значение лишь факт наличия недоимки, подкрепленной вступившим в силу ненормативным правовым актом налогового органа. Это существенно снижает возможность управления должностными лицами своими возможными персональными рисками наступления имущественной ответственности перед кредитором в лице налогового органа.

На первый взгляд, ситуация проста, и достаточно выстроить надлежащий налоговый учет во вверенной должностному лицу компании — и подобный риск наступления неблагоприятных последствий в виде ответственности у должностного лица компании будет исключен. Однако подобного рода бытующее мнение глубоко ошибочно, т. к. по ряду вопросов налогового правоприменения до настоящего времени отсутствуют четкое нормативно-правовое регулирование и длительная, устоявшаяся единообразная во всех судебных округах арбитражная практика.

Критерии добросовестности размыты

Так, например, в настоящее время и ранее отсутствуют четкие и ясные для правоприменителей критерии добросовестных и разумных действий должностных лиц, критерии проявления должностным лицом осмотрительности в должной степени при выборе контрагента, а равно критерии недобросовестных, неразумных и неосмотрительных действий, которые нашли бы свое четкое нормативно-правовое закрепление, подтвержденное повсеместно судебной практикой. По мнению многих юристов, положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 года N53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" содержат достаточно обширные разъяснения по затрагиваемому в документе вопросу осмотрительности налогоплательщика, но в то же время не исключают возможного использования фискальными и судебными органами чрезмерного не предсказуемого с точки зрения выводов правоприменителя оценочного подхода в вопросе проявления осмотрительности налогоплательщиком. Следовательно, предложенное указанным документом «правовое регулирование» ситуации в должной степени не справляется с поставленными перед бизнес-сообществом задачами и не способствует разрешению реальных проблем в данной сфере.

Проработанные на законодательном и/или судебном правоприменительном уровне четкие и ясные критерии добросовестных и разумных действий должностных лиц, критерии проявления должностным лицом осмотрительности в должной степени, а равно критерии недобросовестных, неразумных и неосмотрительных действий, представляются необходимыми в том числе для использования предпринимателями в целях минимизации рисков наступления неблагоприятных последствий в виде ответственности у должностного лица компании, в том числе в целях контроля собственников компаний, также посредством органов управления общества, контролирующих деятельность должностных лиц компаний, для своевременного принятия мер в отношении должностных лиц и предотвращения возможного ущерба компании, в том числе в целях снижения репутационных рисков хозяйствующего субъекта. Подобные улучшения регулирования отношений в рассматриваемом вопросе будут способствовать улучшению инвестиционного климата в стране за счет снижения в том числе количества непредсказуемых претензий фискальных органов к хозяйствующим субъектам.

Важный институт с нерешенными проблемами

В рамках рассматриваемого вопроса хотелось бы также напомнить и о другой существующей проблеме правоприменения в налоговых спорах, представляющей собой пример непредсказуемого налогового доначисления и неуправляемого для должностного лица риска личной ответственности. Эта проблема наглядно продемонстрирована в судебных актах, принятых арбитражными судами трех инстанций в Московском судебном округе.

В рамках рассмотренного спора налоговым органом хозяйствующему субъекту был доначислен налог на прибыль и НДС, при этом к непосредственным контрагентам налогоплательщика, у которых по договорам поставки приобретался уголь, каких-либо претензий налоговым органом не предъявлено. Иными словами, налогоплательщику налоговым органом не вменялось проявление неосмотрительности в должной степени. Также фискальным органом не ставилась под сомнение реальность осуществленных хозяйственных операций с контрагентами налогоплательщика. Это подтверждалось, помимо пояснений представителей налогового органа, и частичным признанием принятого к вычету НДС и учтенных затрат в составе принимаемых при налогообложении прибыли расходов. Налоговым органом и судом также не исследована и не поставлена под сомнение рыночность цен приобретения угля у контрагентов налогоплательщика, не установлены факты завышения налогоплательщиком цен приобретения угля у контрагентов для целей налогообложения, то есть для целей завышения учитываемых при налогообложении прибыли расходов или принимаемых к вычету сумм НДС. В подтверждение соответствия цены приобретения угля у контрагентов налогоплательщиком представлялся отчет об оценке, подтверждающий соответствие цен приобретения угля уровню рыночных цен.

Все доводы налогового органа по данному судебному делу, приводимые в обоснование своего доначисления налогов, сводились к деятельности компаний-посредников, не являющихся контрагентами налогоплательщика и не контролируемых самим налогоплательщиком. Ситуация по меньшей мере странная: не оспаривая реальность отношений и проявление налогоплательщиком осмотрительности, рыночность цены поставленного товара, и не доказывая сговор налогоплательщика с контрагентом или с организациями-посредниками, не являющимися контрагентами налогоплательщика, и/или фактический контроль налогоплательщика над данными организациями, утверждать о наличии у добросовестного налогоплательщика фактов неуплаты налогов.

Второй немаловажный момент, который необходимо отметить в продолжение рассматриваемой темы, — это специальный срок исковой давности, установленный положениями статьи 10 Федерального закона от 26.10.2002 года N127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Так, заявление о привлечении контролирующего должника лица к субсидиарной ответственности может быть подано в течение одного года со дня, когда подавшее это заявление лицо узнало или должно было узнать о наличии соответствующих оснований для привлечения к субсидиарной ответственности, но не позднее трех лет со дня признания должника банкротом. Данное заявление рассматривается арбитражным судом в деле о банкротстве должника.

Таким образом, учитывая период времени, в котором может рассматриваться подобное заявление налогового органа к должностному лицу компании-должника, а также факты, которые устанавливаются судом в рамках заявленного требования и касаются зачастую сделок, совершенных организацией с контрагентами в значительный по длительности период времени, в том числе охватывающий налоговые периоды, деятельность компании в которых анализировалась фискальным органом в рамках проведенной выездной налоговой проверки, возникает риск возможного пересмотра хозяйствующими субъектами своих сложившихся и свершившихся гражданско-правовых отношений. Это может привести к нарушению принципа стабильности гражданского оборота и определенности правоотношений сторон и, несомненно, ухудшить инвестиционный климат в стране.

Резюмируя изложенное выше, можно сделать следующий вывод, что институт субсидиарной ответственности контролирующего должника лица, несомненно, важен и должен получить свое развитие. В то же время в процессе развития данного правового института должен получить свое урегулирование и разрешение ряд обозначенных выше отраслевых проблем в области налогового права и судебного правоприменения.